Imunidades tributárias: conceito, espécies e classificações

Está com dúvidas sobre as imunidades tributárias? Se sim, esse post é para você!

As imunidades tributárias possuem certa relação com a competência tributária em sentido estrito, ou seja, o fato de criar tributos (atribuição prevista na Constituição Federal). Lembre-se que essa competência não pode ser delegada, mas existem exceções (como tudo no direito), previstas no artigo 7° do CTN. 

Esse dispositivo trata acerca da competência tributária ampla, com a possibilidade de delegação de competência de uma pessoa de direito público a outra quando houver atribuições das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária.  

“Certo, ficou claro que a competência tributária é indelegável e existem exceções, mas o que é imunidade tributária?”. Continue a leitura!

O que são imunidades tributárias? 

A Constituição proíbe a tributação de determinada pessoa, objeto ou certa situação fática, sendo regras chamadas de imunidades tributárias. Ou seja, trata-se de uma regra negativa de competência tributária, tendo em vista que o ente poderia criar o tributo, mas a possibilidade é retirada pela Constituição.

Por exemplo, a CF/88 prevê que os Municípios e DF terão competência para a cobrança de IPTU e, na própria CF/88, encontra-se a norma que prevê a não incidência de IPTU sobre os templos religiosos, caracterizando uma norma de competência negativa ou, como alguns doutrinadores denominam, norma de incompetência tributária.

Vale destacar que há normas na CF que se referem a isenções, art. 195, §7º da CF e art. 184, §5º da CF, mas, na realidade, tratam de imunidades.

“Art. 184, § 5º São isentas IMUNES de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária”.

“Art. 195, § 7º São isentas IMUNES de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.

Logo, a Constituição define em rol taxativo as as imunidades.

Qual a diferença entre imunidades tributárias e isenção tributária?

É necessário diferenciar os casos de imunidade dos casos em que não há tributação, quais sejam: 

• Não incidência;
• Isenção
• Fixação de alíquota zero

O fato não sendo alcançado pela tributação relaciona-se com a não incidência. Divide-se em:

• Pura e simples: o ente tributante deixa de definir determinada situação como hipótese de incidência tributária, mesmo podendo fazer. O ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação como hipótese de incidência do tributo.
• Imunidade constitucionalmente qualificada: a limitação do ente federado quanto a tributação ocorre na própria Constituição, impedindo de definir determinadas situações como hipótese de incidência de tributos. São hipóteses taxativas.

Na isenção, a competência para instituir o tributo permanece, mas o ente opta pela dispensa, através de lei, do seu pagamento. No caso da alíquota zero, por sua vez, o ente tributante tem competência para criar, há a ocorrência do fato gerador, mas em face dos cálculos, a obrigação decorrente é nula.  

Classificação das imunidades tributárias 

Há em nosso ordenamento jurídico, inúmeras classificações das imunidades. Vamos compreender as mais pertinentes, que já foram, inclusive, tema de diversas provas de concursos públicos. 

1. Quanto ao parâmetro para concessão

1.1. Imunidades objetivas ou reais

Como primeira espécie de classificação, teremos como parâmetro a concessão, sendo subdividida em objetivas, subjetivas e mistas. Primeiramente, a imunidade cultural ocorre quando o legislador exclui determinado objeto da tributação sem se preocupar com o seu titular, resultando em imunidades objetivas ou reais.

Ou seja, não importa quem é o proprietário do livro, quem vende ou quem compra. Se é livro, está imune.

1.2. Imunidades subjetivas ou pessoais

Em contrapartida, as imunidades subjetivas ou pessoais consideram as pessoas beneficiadas pela exceção, a exemplo da imunidade tributária recíproca (estudaremos ainda nesse post), a qual proíbe a tributação de patrimônio, renda ou serviços dos entes federativos. 

Por exemplo, não se cobra IPTU de um imóvel da União, não se relacionando com o imóvel (objeto), mas sim com o titular (sujeito). 

1.3. Imunidades mistas ou híbridas

Após compreender as imunidades objetivas e subjetivas, as mistas ou híbridas ficam tranquilas.

É o caso, por exemplo, da imunidade que impede a incidência do ITR sobre pequenas glebas rurais (aspecto objetivo), assim definidas em lei, quando as explore o proprietário que não tenha outro imóvel (aspecto subjetivo). 

2. Quanto ao alcance

2.1. Imunidades tributárias gerais

Trata-se das imunidades que estabelecem vedações a todos os entes tributantes, abrangendo diversos tributos. Por exemplo, art. 150, VI, da CF.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é  vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI – instituir impostos sobre: 

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas  fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de  educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos  da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo  obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral  interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou  arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial  de mídias ópticas de leitura a laser.

2.2. Imunidades específicas

Estão restritas a um determinado tributo de competência de determinada pessoa política. Por exemplo, a imunidade do IPI e do ICMS nas operações de exportação.

3. Quanto à necessidade de regulamentação

3.1. Imunidades incondicionadas 

A norma constitucional que prevê a imunidade produz efeitos independentemente de  regulamentação, possuindo eficácia plena e aplicabilidade imediata, é o caso da imunidade recíproca e da imunidade cultural.

3.2. Imunidades condicionadas

A eficácia da norma imunizante é limitada, ficando sua aplicabilidade e o gozo do benefício dependente da edição de uma lei infraconstitucional. Por exemplo, o caso da imunidade das instituições e assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, da CF). 

Imunidade recíproca

Prevista no art. 150, inciso VI, alínea ‘a’, a imunidade recíproca veda aos entes políticos de instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. 

Essa imunidade também é concedida às autarquias e fundações públicas, conforme determina o §2º do art. 150 da CF, mas não extensiva às empresas públicas e sociedades de economia mista, cujo caráter das atividades seja privado e não-essencial (§3º do mesmo artigo).

Assim sendo, a União não pode cobrar impostos dos Estados e do Distrito Federal, nem estes dos municípios, e vice-versa.

Imunidade tributária religiosa

Encontra-se prevista no art. 150, VI, b, da CF. A imunidade tributária religiosa impede que o Estado utilize do seu poder de tributar como meio de embaraçar o funcionamento das entidades religiosas. Portanto, aplica-se apenas aos impostos. 

Trata-se de uma imunidade subjetiva, isto porque leva em consideração o sujeito (a entidade religiosa) e não objeto, assim irá ser aplicada para todos os impostos que tiverem relação com as finalidades essenciais das entidades religiosas. 

“CF, art. 150, § 4º: As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados  com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.

ATENÇÃO! Aqui, não há a expressão “delas decorrentes”, há uma maior  restrição. A entidade religiosa não integra a estrutura estatal. Ou seja, a liberdade de culto é um direito fundamental expressamente previsto na Constituição, sendo a imunidade religiosa uma das garantias de proteção de tal direito, ambos são cláusula pétrea. 

A imunidade tributária religiosa será aplicada aos cemitérios, desde que constituam extensões de entidades de cunho religioso (RE 578.562, rel. min. Eros Grau, j. 21-5-2008, P, DJE de 12-9-2008). 

Além disso, não se aplica a imunidade tributária religiosa à maçonaria (RE 562.351, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 4- 9-2012, 1ª T, DJE de 14-12-2012). 

Ocorre a imunidade para o IPTU das instituições religiosas que sejam locatárias? A resposta é sim! A EC 116/2022 incluiu o §1º, ao art. 156, da CF a fim de conferir imunidade para o IPTU  nesses casos, vejamos:  

“CF, Art. 156, § 1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não  incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas pela imunidade de que trata a alínea “b” do inciso VI do caput do art. 150  desta Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 116, de 2022).”

Imunidades tributárias dos partidos políticos, sindicatos dos trabalhadores, entidades educacionais e assistenciais 

Os partidos políticos gozam de imunidade tributária em relação aos seus bens, receitas e serviços. Essa imunidade tem como base o direito à liberdade política, que é garantida ao impedir que os partidos políticos e suas fundações paguem impostos.

A finalidade da imunidade tributária concedida às entidades sindicais é promover a liberdade dos trabalhadores de se associarem aos sindicatos. Ou seja, por meio dessa imunidade, também evita-se que entidades políticas tributem as receitas, bens e serviços dos sindicatos.

Porém, é importante ressaltar que os sindicatos de empregadores não se beneficiam dessa imunidade e estão sujeitos ao pagamento de impostos normalmente.

Em contrapartida, no que diz respeito às instituições de ensino, a imunidade tributária possui uma abrangência ampla, englobando desde o ensino básico até o fundamental, médio, técnico, superior e de especialização (como pós-graduações, mestrados, doutorados, etc), além de escolas de idiomas, música e outras atividades que se enquadrem como educação.

As instituições educacionais recebem essa imunidade em razão de buscarem garantir o direito constitucional de todos os cidadãos à educação.

O artigo 203 da Constituição Federal descreve as entidades de assistência social que têm direito à imunidade tributária, devendo envolver:

I – a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;

II – o amparo às crianças e adolescentes carentes;

III – a promoção da integração ao mercado de trabalho;

IV – a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;

V – a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.

A Constituição Federal estabelece que as organizações de assistência social devem ser sem fins lucrativos para terem direito à imunidade tributária. No entanto, isso não impede que elas realizem atividades econômicas para garantir o sustento de suas operações e funcionários.

Imunidade cultural ou de imprensa

Disposta na Constituição (art. 150, VI, alínea d), é caracterizada por sua plena eficácia e imediata aplicação, não requerendo a promulgação de leis para regulá-la. Portanto, é considerada uma imunidade incondicionada, não estando sujeita ao cumprimento de qualquer condição estabelecida por lei, sendo suficiente que se trate de um livro, jornal, periódico ou papel destinado à impressão.

A imunidade tributária no âmbito cultural ou da imprensa tem como objetivo evitar obstáculos ao exercício da liberdade de expressão, além de facilitar o acesso da sociedade à cultura, à informação e à educação.

Estamos diante de uma imunidade de natureza objetiva, considerada cláusula pétrea. Em 2017, o Supremo Tribunal Federal analisou, com repercussão geral, a questão dos livros eletrônicos, concluindo que eles também estão abrangidos por essa imunidade, que se estende igualmente aos dispositivos utilizados para sua leitura, vejamos: 

“A imunidade tributária constante do art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal  (CF), aplica-se ao livro eletrônico (“e-book”), inclusive aos suportes  exclusivamente utilizados para fixá-lo. STF. Plenário. RE 330817/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral) (Info 856)”.

A Súmula Vinculante 57 foi editada posteriormente:  

“A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da  CF/88 aplica-se à importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam funcionalidades acessórias”.

É importante destacar que a maioria dos dispositivos de leitura digital, como os “e-readers”, possuem algumas funcionalidades acessórias ou básicas, como acesso à internet para baixar livros digitais, dicionários, ajuste de fonte e tamanho, marcações, espaçamento e iluminação do texto. 

Ou seja, essas funções são secundárias e têm como principal objetivo facilitar a leitura. Portanto, mesmo com essas características, considera-se os “e-readers” apenas como um suporte para os livros eletrônicos e, portanto, estão sujeitos à imunidade tributária.

A imunidade tributária também se estende aos audiolivros?

Sim. Para que um material seja considerado um livro e possa usufruir da imunidade, não é necessário que o destinatário (consumidor) precise ler o texto e interpretar os símbolos da escrita. 

Portanto, os audiolivros, ou seja, os livros gravados em áudio e armazenados em CD, DVD ou qualquer outro meio, também estão abrangidos por essa imunidade.

Imunidade musical 

O movimento popular e de cunho profissional resultou na inserção dessa imunidade pela EC 75/2013, com o intuito de “baratear” os produtos e evitar, dessa maneira, a pirataria.

Logo, tem como intuito extinguir impostos da obra artística musical brasileira, garantindo proteção para: 

• Fonograma (som) gravado e para videofonograma  (imagem/som) gravados;
• Suportes materiais (CDs, DVDs, desde que contenham os fonogramas ou videofonogramas);
• Arquivos digitais.

A proteção legal para obras musicais, conforme estabelecido na Constituição, engloba exclusivamente os registros sonoros e audiovisuais feitos no território nacional. 

No entanto, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a importância de examinar se essa regra pode ser estendida à importação de suportes físicos produzidos fora do Brasil, contendo composições de artistas brasileiros. Ademais, as obras musicais ou com elementos literários devem ser criadas por autores brasileiros e/ou interpretadas por artistas do Brasil em geral.

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